Contabilidade: provisão para férias

1. INTRODUÇÃO

Abordaremos, no presente trabalho, os procedimentos para a constituição da provisão para férias de empregados e respectivos encargos sociais, cuja dedução, para efeito da determinação do lucro real, é expressamente admitida pela legislação do Imposto de Renda (art.337 do RIR/99).

A constituição dessa provisão, além de atender ao Princípio Contábil da Competência, é interessante também do ponto de vista fiscal, porque reduz o lucro contábil e, conseqüentemente, as bases de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro.

2. MOMENTO EM QUE A PROVISÃO DEVE SER CONSTITUÍDA

Sob a ótica estritamente fiscal, se a empresa apura seus resultados trimestralmente (balanços/balancetes trimestrais), é de fundamental importância a apropriação mensal (ou, ao menos, trimestral) das despesas com férias e respectivos encargos sociais.

Já no caso de empresa optante pela estimativa (balanço anual), é aceitável o registro da referida provisão somente no final do ano-calendário ou por ocasião do levantamento de balanços/balancetes de suspensão/redução da estimativa mensal.

Sob o aspecto contábil, todavia, é recomendável, em qualquer caso, a apropriação mensal.

3. DETERMINAÇÃO DOS VALORES E LIMITE DA PROVISÃO

Conforme estabelecido nos §§ 1º e 3º do art. 337 do RIR/99, o limite do saldo da provisão para férias, no encerramento do período de apuração (trimestral ou anual), será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que este já tiver direito na época do balanço, observando-se, sempre, a inclusão do adicional constitucional de 1/3, bem como dos encargos sociais por conta da empresa.

Para tanto, é necessário estabelecer o critério de contagem de dias de férias, com base no art. 130 da CLT (com a redação dada pelo art. 1º do Decreto-lei nº 1.535/77), a saber:

I - Por períodos completos

Após cada período de doze meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a férias na seguinte proporção:

a) até 5 faltas no período aquisitivo, 30 dias corridos;

b) de 6 a 14 faltas, 24 dias corridos;

c) de 15 a 23 faltas, 18 dias corridos; e

d) de 24 a 32 faltas, 12 dias corridos.

II - Por períodos incompletos

Relativamente aos períodos inferiores a doze meses de serviço, na data do balanço, as férias serão calculadas com base na proporção de 1/12 (um doze avos) de 30 por mês de serviço ou fração superior a 14 dias à data do balanço (ou sejam 2,5 dias por mês ou fração superior a 14 dias).

Notas
1ª) Conseqüentemente, no caso de apropriação efetuada mensalmente, será levado a débito das respectivas contas de resultado e a crédito da Provisão para Férias e Encargos, em cada mês, o equivalente a 2,5 dias de salário, acrescido do adicional constitucional de 1/3 e dos respectivos encargos sociais.
2ª) Esclareça-se que a constituição da Provisão para Férias e Encargos Sociais, por ocasião do encerramento do período de apuração, deve basear-se em informações precisas, fornecidas, normalmente, pelo setor de pessoal.

3.1 Exemplo

Por critério de simplificação, consideremos determinada empresa comercial, optante pela estimativa (balanço anual), que não tenha registrado a provisão mensalmente e que apresente, em 31/12/2000, os seguintes saldos representativos da provisão constituída em 31/12/1999 (ou seja, no último balanço) menos os valores baixados no próprio ano-calendário de 2000:

Nota
Embora o exemplo aqui desenvolvido tome por base uma empresa que constitui a provisão apenas no encerramento do balanço anual (o que, como dissemos, não é o critério tecnicamente mais adequado), importa assinalar que, feitas as devidas adaptações de periodicidade, os procedimentos a seguir demonstrados aplicam-se, igualmente, para efeito de constituição da provisão mensalmente, trimestralmente ou nas datas em que a empresa levante balanço/balancete de suspensão/redução do Imposto de Renda por estimativa.

I - Constituição da provisão para férias e encargos sociais em 31/12/2000

II - Valores a serem provisionados em 31/12/2000

Com base nos dados anteriores, teremos os seguintes valores a serem provisionados em 31/12/2000:

Nota
No exemplo, estamos considerando que, em 31/12/2000, a hipotética empresa apenas complemente o saldo das contas de provisão, o que é mais usual, em face da sua praticidade. No entanto, poderíamos ter adotado outro critério, igualmente válido: reversão, em 31/12/2000, do saldo não utilizado da provisão constituída em 31/12/1999 (que representaria, neste caso, uma "receita" de reversão de provisão) e constituição de nova provisão, com base nos valores apurados no tópico I deste subitem.

3.1.1 Contabilização das férias e encargos em 31/12/2000

Apuradas as importâncias relativas às férias (inclusive adicional constitucional de 1/3) e aos encargos sociais incidentes, vamos exemplificar a contabilização mediante complementação da provisão anterior, constituída em 31/12/1999, conforme exposto no tópico II.

Lançamento nº 1

Complemento da provisão para férias.

Lançamento nº 2

Complemento dos encargos previdenciários (contribuição ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidente do Trabalho) incidente sobre as férias.

Lançamento nº 3

Complemento do FGTS.

3.1.2 Reversão da provisão em face de perda do direito às férias

Suponhamos que o empregado Fernando Torres, contratado em 30/03/2000, peça demissão em 12/01/2001. Nessa hipótese, por não haver completado 12 meses de serviço, não lhes serão devidas as férias proporcionais, e o valor provisionado, bem como os encargos sociais correspondentes, deverá ser revertido, o que originará os seguintes lançamentos:

Lançamento nº 4

Reversão da provisão para férias.

Lançamento nº 5

Reversão das contribuições previdenciárias.

Lançamento nº 6

Reversão do FGTS provisionado.

3.1.3 Contabilização do pagamento das férias

No ano-calendário seguinte (no nosso exemplo, em 2001), as importâncias pagas a título de férias serão debitadas à provisão, até o valor provisionado, ou seja, será levado à conta "Provisão para Férias" a totalidade dos valores pagos a quaisquer beneficiários.

O mesmo tratamento terão os encargos sociais incidentes sobre as férias pagas, cujo ônus cabe à empresa. Tais valores serão registrados nas respectivas contas a pagar mediante débito às contas de provisão.

Observe-se, todavia, que, geralmente, os valores pagos no período de apuração seguinte (trimestral ou anual) não coincidem com aqueles provisionados no balanço; a diferença, na maioria das vezes, é derivada de:

a) transcurso de meses (posteriores ao momento da constituição da provisão) em que houve aumento do direito às férias, ainda não reconhecido na provisão; e

b) aumentos salariais.

É por essa razão que, para simplificação de procedimentos, recomendamos que os valores pagos a título de férias, adicional constitucional e respectivos encargos sociais sejam diretamente debitados às contas de provisão.

Esse sistema (que, se for adotado, deverá sê-lo de forma consistente) é útil sobretudo para as empresas que fazem a provisão somente no final do ano-calendário, pois elimina a necessidade de ajustes futuros na provisão.

Obviamente, os valores debitados limitar-se-ão ao total provisionado; a parcela que ultrapassar o total da provisão será automaticamente levada à conta de custo ou despesa, sem transitar pelas contas de provisão.

Dando seqüência ao exemplo e partindo do pressuposto de que, em 2001, a empresa continuou não efetuando a provisão mensalmente, admitamos o pagamento de férias ao empregado João dos Santos, em 02/04/2001, referentes ao período aquisitivo de 09/08/1999 a 08/08/2000. Consideremos, ainda, que ele tenha obtido um aumento salarial de 10% sobre o salário de dezembro/2000.

Nessa hipótese, teríamos:

I - Valor do salário atualizado em 02/04/2001

II - Valor do adicional constitucional de 1/3

III - Encargos descontados do empregado

Imposto de Renda na Fonte................ R$ 446,86
Contribuição ao INSS..................... R$ 145,95
Total dos descontos...................... R$ 592,81

IV - Valor líquido pago ao empregado

V - Encargos sociais cujo ônus cabe à empresa

Contribuição ao INSS e terceiros (R$ 3.080,00x25,8%)..... R$   794,64
Seguro de Acidente do Trabalho.. (R$ 3.080,00x 2,0%)..... R$    61,60
FGTS............................ (R$ 3.080,00x 8,0%)..... R$   246,40
Total.................................................... R$ 1.102,64

Lançamento nº 7

Pagamento das férias e da Retenção do IR Fonte e da contribuição previdenciária.

Lançamento nº 8

Registro dos encargos previdenciários nas respectivas contas a pagar e baixa do valor na provisão.

Lançamento nº 9

Registro do FGTS na respectiva conta a pagar e baixa do valor na provisão.

VI - Demonstrativo do saldo da provisão

4. REGISTRO MENSAL DA PROVISÃO

Conforme mencionado anteriormente, para as empresas optantes pelo pagamento do Imposto de Renda com base nos resultados apurados em balanços/balancetes trimestrais, para aquelas que levantam balancetes de suspensão/redução da estimativa e, de modo geral, para aquelas que se utilizam da contabilidade para fins gerenciais, é imprescindível a apropriação mensal das despesas de férias e respectivos encargos sociais.

A constituição mensal da provisão poderá ser efetuada de forma mais precisa utilizando-se de demonstrativo semelhante àquele visto no subitem 3.1. Lembramos, todavia, que, ocorrendo reajustes salariais, deverá ser efetuado o ajuste da provisão, lançando-se, em seguida, o duodécimo do mês em coluna própria, já calculada sobre o valor reajustado.

5. FÉRIAS INDENIZADAS

Sobre as férias indenizadas (inclusive em dobro e proporcionais), na rescisão de contrato de trabalho, não incidem as contribuições ao INSS nem ao FGTS.

Nesse caso, a parcela referente às férias provisionadas (e o respectivo adicional constitucional de 1/3) será debitada normalmente, pelo pagamento, mas os encargos sociais que já tenham sido provisionados deverão ser revertidos, conforme demonstrado nos lançamentos nºs 5 e 6.

6. PAGAMENTO DE FÉRIAS NO CASO DE NÃO SE CONSTITUIR PROVISÃO

O pagamento da remuneração de férias é efetuado ao empregado que já adquiriu, plenamente, o direito a elas.

Dessa forma, a pessoa jurídica que não houver constituído a Provisão para Pagamento de Férias poderá computar, como custo ou despesa operacional, todo o valor pago a seus empregados a esse título, no próprio período do pagamento, ainda que o gozo das férias se inicie num período e termine no seguinte.

Observe-se, todavia, que a não-constituição da provisão acarreta conseqüências danosas para a empresa, porque:

a) o não-reconhecimento da despesa já incorrida aumenta o lucro líquido, e, por sua extensão:

a.1) o Imposto de Renda Pessoa Jurídica;

a.2) a Contribuição Social sobre o Lucro;

b) a inobservância do regime de competência faz o que o resultado distribuível (lucro) seja indevidamente majorado por uma despesa não contabilizada.

Boletim Mapa Fiscal nº 14/2001 - AD